AUFNAHME EINER SELBSTÄNDIGEN / GEWERBLICHEN TÄTIGKEIT

Kriterien zur Rechtsformwahl und weitere Hinweise, die insbesondere bei Beginn eines Unternehmens zu beachten sind.

1. Überblick:
Das Zivilrecht stellt dem Unternehmer unterschiedliche Rechtsformen für den Betrieb seines Unternehmens zur Verfügung. Als Grobeinteilungen sind vor allem zu nennen
- das Einzelunternehmen
- die Personengesellschaften und Personenhandelsgesellschaften, wie insbesondere die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) für nicht kaufmännische Unternehmen
sowie die
- offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG) als Personenhandelsgesell-
schaften
- Partnerschaftsgesellschaft für Freiberufler
- Rechtsform von Kapitalgesellschaften, also hier insbesondere die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)
- Mischrechtsformen, die im Wesentlichen aus steuerlichen Motiven entstanden sind, wobei hier zu nennen sind die GmbH & Co. KG und die Betriebsaufspaltung.

2. Hinweise zur Haftungsbeschränkung:
Entscheidende Bedeutung für die Wahl der Rechtsform hat oftmals die Frage nach der Haftung des Unternehmers. Bei manchen Rechtsformen hat der Unternehmer unbeschränkt persönlich (also auch mit seinem gesamten Privatvermögen) für alle Verbindlichkeiten des Geschäftsbetriebs des Unternehmens einzustehen. Das ist insbesondere beim Einzelunternehmer und den Gesellschaftern der OHG der Fall. Bei der Kommanditgesellschaft ergibt sich eine differenzierte Haftungssituation, hier haften die Kommanditisten nur mit der sogenannten Hafteinlage, die Komplementäre dagegen in vollem Umfang.
Die GmbH führt zu einer weitgehenden Beschränkung der Haftungsgefahr. Das gleiche gilt für die GmbH & Co. KG, da dort die GmbH, bei der die Gesellschafter nicht haften, die Rolle des vollhaftenden Komplementärs übernimmt. Hinzuweisen ist darauf, dass die Haftungsgefahren auch bei den Kapitalgesellschaftern nicht vollständig auszuschließen sind.
Ganz allgemein lässt sich sagen, dass dann, wenn die geplante unternehmerische Tätigkeit haftungsträchtig und gefährlich ist, eher zur Kapitalgesellschaft, also zur GmbH, anzuraten ist.

3. Hinweise zur sozialversicherungsrechtlichen Situation:
Einzelunternehmer und Gesellschafter der OHG sind im Grundsatz sozialversicherungsfrei.

In der gesetzlichen Rentenversicherung sind dagegen gemäß § 2 Nr. 8 SGB VI Gewerbetreibende, die in der Handwerksrolle eingetragen sind, grundsätzlich versicherungspflichtig. Hier besteht aber wiederum Versicherungsfreiheit, wenn der monatliche Gewinn unter 450,00 € liegt oder z.B. wenn mindestens 18 Jahre lang Pflichtbeiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt wurden (§ 5 Abs. 2 SGB VI i.V.m. § 8 SGB IV).

4. Hinweise zur Handwerksordnung:
In § 1 HwO ist geregelt, dass der selbstständige Betrieb eines zulassungspflichtigen Handwerks nur den in der Handwerksrolle eingetragenen Personen gestattet ist. Es ist also immer abzuklären, ob ein zulassungspflichtiges Handwerk vorliegt. Neben einem zulassungspflichtigen Handwerk gibt es auch ein zulassungsfreies und ein handwerksähnliches Gewerbe (§ 18 HwO).

Der Handwerksordnung ist eine Anlage A mit beigefügt, aus der sich die zulassungspflichtigen Handwerke ergeben und eine Anlage B, aus der sich die zulassungsfreien Handwerke und die handwerksähnlichen Gewerbe ergeben.

5. Steuerliche Gesichtspunkte:
Es ist eine Vielzahl von steuerlichen Gesichtspunkten relevant. Je nach Rechtsform des Unternehmens sind zum Teil unterschiedliche Vorschriften zu beachten. Je nach Rechtsform lässt sich auch die steuerliche Belastung darstellen.

Im Nachfolgenden kann nur ein grober Überblick gegeben werden.

Einzelunternehmen:
Der Aufwand für die Gründung und die laufende Verwaltung ist als gering anzusehen. Für die Gewinnermittlung bietet sich oft eine einfache Einnahmen-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG (oft „Vier-Drei-Rechnung“ genannt)an. Sollte allerdings eine Eintragung in das Handelsregister erfolgen (der Einzelunternehmer ist dann eingetragener Kaufmann - e.K.), erfolgt die Gewinnermittlung mittels Buchführung und Bilanz.
Der Gewinn des Einzelunternehmers unterliegt der Einkommensteuer und soweit der Unternehmer gewerblich tätig ist, auch der Gewerbesteuer. Die Belastung mit der Gewerbesteuer ist allerdings nicht mehr ein entscheidendes Kriterium, da gem. § 35 EStG Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen ist.

Personengesellschaften:
Wenn das Unternehmen nicht allein betrieben wird, sondern mit weiteren Personen, ergibt sich die Notwendigkeit, eine Gesellschaft zu gründen. Eine Gesellschaft ist ein Zusammenschluss mehrerer Personen zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks. Der Kreis der Gesellschafter und der verfolgte Zweck, die Beitragspflichten, die Gewinnverteilung und weitere wichtige Punkte werden im Gesellschaftsvertrag geregelt.
Das gemeinsame Merkmal der Personengesellschaften ist, dass die Gesellschafter persönlich für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften und steuerlich die Gewinne und Verluste der Gesellschaft direkt zugeordnet bekommen. Dies ist ein wesentlicher Unterschied zu den Kapitalgesellschaften.
Der Unterschied zwischen einer GbR und der OHG ist relativ gering. Eine OHG muss im Handelsregister eingetragen werden. Die GbR hingegen muss nicht eingetragen werden und hat daher einen geringfügig geringeren Gründungsaufwand. Ein weiterer Unterschied ist, dass eine OHG einen Firmennamentragen kann (genauer: die Firma ist der Name, mit der die Gesellschaft im Rechtsverkehr auftritt), während man bei der GbR von einer Geschäftsbezeichnung (Beispiel: Gasthof zur Post) spricht.
Ein weiterer Unterschied ist, dass die OHG ein Handelsgewerbe betreibt, das einen kaufmännisch eingerichteten Betrieb erfordert, die GbR hingegen verfolgt entweder einen nichtgewerblichen Zweck oder betreibt ein kleines Gewerbe, das keinen kaufmännisch eingerichteten Betrieb erfordert.
In der Praxis orientiert man sich an Umsatzgrenzen.

Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH):
Eine Kapitalgesellschaft ist etwas vollständig anderes als eine Personengesellschaft. Die Kapitalgesellschaft ist als eigenständiges Steuersubjekt strikt von den Gesellschaftern zu trennen. Die Haftung bei der GmbH ist grundsätzlich auf das Betriebsvermögen und auf das von den Gesellschaftern eingebrachte Eigenkapital beschränkt. Ein Durchgriff der Gläubiger auf die Gesellschafter, wie das bei der Personengesellschaft jederzeit möglich ist, ist in der Regel bei einer Kapitalgesellschaft gerade nicht möglich. Freilich gibt es hier Ausnahmen (Durchgriffshaftung!).
Die GmbH ist unabhängig von Umsatz- und Gewinngrenzen immer zur kaufmännischen Buchführung und zur Erstellung eines Jahresabschlusses mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung verpflichtet.
Die Gründung der GmbH erfordert eine notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrags und die Eintragung ins Handelsregister. Erst mit Eintragung ins Handelsregister existiert die GmbH.
Für die Gründung der GmbH ist ein Stammkapital von zumindest 25.000,00 € erforderlich. Häufig wird nicht eine Bargründung vollzogen, sondern eine Sachgründung, hier werden Gegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens auf die GmbH übertragen. Dies Sachgründung ist stets komplizierter, weil das Registergericht davon überzeugt werden muss, dass die eingebrachten Gegenstände zutreffend bewertet wurden, es ist ein Sachgründungsbericht zu erstellen.
Die Gewinne und Verluste der GmbH werden auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ermittelt und mit Körperschaftsteuer besteuert. Erst bei der Ausschüttung von Gewinnen der GmbH an die Gesellschafter werden die Gewinne auf der Ebene der Gesellschafter (quasi ein zweites Mal) besteuert, als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Wenn die Gewinne bei der GmbH thesauriert, also nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, dann werden sie auf der Ebene der Gesellschafter nicht besteuert, es verbleibt bei der Besteuerung auf Seiten der GmbH.
Die jährliche Ausschüttung des Gewinns an die Gesellschafter ist nicht zwingend, über die Verwendung des jährlichen Gewinns (Ausschüttung, Thesaurierung, Einstellung in die Gewinnrücklage) entscheidet die Gesellschafterversammlung der GmbH, in der Regel im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses.
Die GmbH kann auch als sogenannte „Ein-Mann-GmbH“ gegründet werden. Sie hat dann nur einen einzigen Gesellschafter, der zugleich zum Geschäftsführer der GmbH bestellt wird, man spricht vom Gesellschafter-Geschäftsführer.
Der Geschäftsführer der Gesellschaft bezieht seitens der GmbH ein Gehalt, hier handelt es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Zwischen der GmbH und dem Geschäftsführer wird ein Geschäftsführeranstellungsvertrag geschlossen.

Seit 2008 gibt es noch die kleine Form der GmbH, die lediglich einen Euro als Stammkapital erfordert. Es handelt sich um die UG, also die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt).


Unter der nachfolgenden Ziffer 6. werden Beispiele für die Besteuerung eines Einzelunternehmens und für die Besteuerung einer GmbH dargestellt.
Für die Besteuerung von Personengesellschaften gilt i.d.R. dasselbe wie für Einzelunternehmen. Allerdings ist bei der Einkommensteuer der Gewinn auf Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann den Gesellschaftern gemäß ihren Beteiligungen zuzurechnen, sog. gesonderte und einheitliche Feststellung. Die Personengesellschaft ist jedoch eigenes Steuersubjekt der Gewerbesteuer.
Zur Vereinfachung wird nachfolgend nur das Einzelunternehmen betrachtet.

6. Beispiele:
a) Es soll anhand einiger Beispielsberechnungen die Steuerbelastung eines Einzelunternehmens und einer GmbH dargestellt werden, wobei jeweils ein Gewinn (vor Steuern) i.H.v. 100.000,00 € unterstellt wird.
Vorab zur Gewerbesteuer folgende Ausführungen:
Die Gewerbesteuer wird fürden Gewerbeertrag (=Gewinn) eines inländischen Gewerbebetriebs erhoben. Steuerpflichtig können also ein Einzelunternehmer, eine Personengesellschaft und die GmbH sein. Die Gewerbesteuer ist eine sogenannte Gemeindesteuer, d.h., sie fließt in voller Höhe den Gemeinden zu.
Bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist zunächst der für Zwecke der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer ermittelte Gewinn maßgebend. Es können sich dann aber verschiedene Hinzurechnungen oder auch Kürzungen ergeben (gem. §§ 8, 9 GewStG) und als Ergebnis bleibt dann der Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage.
Auf den Gewerbeertrag, der bei Einzelunternehmen um einen Freibetrag von 24.500,00 € gekürzt wird, ist eine Steuermesszahl von 3,5 % anzuwenden und auf den dann ermittelten Betrag wird von der jeweiligen Gemeinde die Steuer mit einem sogenannten Hebesatz erhoben (§ 16 GewStG).

Hierzu folgendes einfaches Beispiel:
Der Gewerbeertrag bei einer GmbH soll 100.000,00 € betragen. Bei einer Steuermesszahl von 3,5 % ergibt sich der sogenannte Steuermessbetrag i.H.v. 3.500,00 €. Bei einem Hebesatz der Gemeinde von 300 % ergibt sich dann eine Gewerbesteuer i.H.v. 10.500,00 €.
Zu beachten ist, dass die Gewerbesteuer gem. § 35 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet wird, so dass in vielen Fällen (insbesondere bei relativ niedrigen Hebesätzen) sich eine Gewerbesteuerbelastung in der Gesamtschau nicht auswirkt; bei der GmbH findet eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die 15%-ige Körperschaftsteuer nicht statt.
In den nachfolgenden Beispielen wird von einem Hebesatz von 300 % ausgegangen, des Weiteren findet Anwendung die Einkommensteuertabelle 2020.
Soli-Zuschlag (5,5 % der Einkommensteuer) und Kirchensteuer (in Bayern 8 % der Einkommensteuer) werden zur Vereinfachung überwiegend weggelassen.

b) Beispiel Einzelunternehmer, verheiratet, erzielt einen Gewinn von 100.000,00 €.
abzgl. Sonderausgaben, geschätzt ./. 8.000,00 € zu versteuerndes Einkommen 92.000,00 €

Einkommensteuer gemäß Splittingtabelle 21.230,00 €
abzgl. anzurechnende Gewerbesteuer
(100.000,00 € abzgl. 24.500,00 € = 75.500,00 € x 3,5 % = 2.642,50 € x 300 %) = ./. 7.927,50 €
Einkommensteuer somit 13.302,50 €

Gesamtsteuerbelastung:
Einkommensteuer 13.302,50 €
Gewerbesteuer 7.927,50 €
= 21.230,00 €

c) Beispiel GmbH mit voller Gewinnausschüttung und ohne Geschäftsführergehalt:
Gewinn der GmbH 100.000,00 €
abzgl. 15 % Körperschaftsteuer ./. 15.000,00 €
abzgl. Gewerbesteuer (kein Freibetrag i.H.v. 24.500 €)
(100.000,00 € x 3,5 % = 3.500,00 € x 300 %) ./. 10.500,00 €
Gewinn nach Steuern somit 74.500,00 €

Es erfolgt eine Gewinnausschüttung in Höhe dieser 74.500,00 €.
74.500,00 €
abzgl. Sparerpauschbetrag ./. 801,00 €
= 73.699,00 €
abzgl. 25 % Abgeltungsteuer ./. 18.424,75 €
Gewinn nach Steuern auf Ebene des Gesellschafters somit 55.274,25 €

Gesamtsteuerbelastung:
Körperschaftsteuer (bei der GmbH) 15.000,00 €
Gewerbesteuer (bei der GmbH) 10.500,00 €
Abgeltungsteuer (beim Gesellschafter) 18.424,75 €
= 43.924,75 €

Fazit: Eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Körperschaftsteuer findet nicht statt, es ergibt sich hier eine relativ hohe Steuerbelastung.

Es ist nun Folgendes zu beachten:
Gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kann beantragt werden, dass nicht der Abgeltungsteuersatz von 25 % zur Anwendung kommt, sondern die tarifliche Einkommensteuer.
Also: 74.500,00 €
abzgl. Sonderausgaben ./. 8.000,00 €
= 66.500,00 €

Hier beträgt die Einkommensteuer 12.404,00 €
Es ist also in diesem Fall zu empfehlen, im Rahmen der Einkommensteuererklärung den Antrag auf Anwendung der tariflichen Einkommensteuer zu stellen.

Gesamtsteuerbelastung somit:
Körperschaftsteuer (bei der GmbH) 15.000,00 €
Gewerbesteuer (bei der GmbH) 10.500,00 €
Einkommensteuer (beim Gesellschafter) 12.404,00 €
= 37.904,00 €

d) Beispiel GmbH, bei der der Gesellschafter als Geschäftsführer aufgrund eines Arbeitsvertrags mit einer monatlichen Vergütung von 4.000,00 € angestellt ist.

Damit ergibt sich auf Seiten der GmbH eine Minderung des Gewinns um 12 x 4.000,00 € = 48.000,00 € auf 52.000,00 €

Gewinn nach Abzug des Geschäftsführergehalts also 52.000,00 €

Körperschaftsteuer (15 %) 7.800,00 €
Gewerbesteuer (52.000,00 € x 3,5 = 1.820,00 € x 300 %) 5.460,00 €
endgültige Steuerbelastung bei der GmbH somit 13.260,00 €

Steuerbelastung beim Gesellschafter: 48.000,00 €
abzgl. Werbungskosten ./. 1.000,00 €
abzgl. Sonderausgaben ./. 8.000,00 €
= 39.000,00 €

Steuerbelastung bei einem zu versteuernden Einkommen von 39.000 € 4.430,00 €

Gesamtsteuerbelastung somit:
Körperschaftsteuer (bei der GmbH) 7.800,00 €
Gewerbesteuer (bei der GmbH) 5.460,00 €
Einkommensteuer (beim Gesellschafter) 4.430,00 €
= 17.690,00 €


e) Die Beispiele zeigen, dass immer zu unterscheiden ist, in welcher Höhe ein Gewinn vorliegt, ob und in welcher Höhe eine Geschäftsführervergütung vereinbart ist. Empfehlenswert ist in der Regel, dass die Steuerlast der GmbH über Geschäftsführervergütung vermindert wird, jedenfalls solange der persönliche Steuersatz unter 25 % liegt. Relevant ist auch immer, ob der Geschäftsführer ledig oder verheiratet ist.
Bei relativ hohen Gewinnen und dann, wenn der Geschäftsführer anderweitig hohe Einkünfte bezieht und sein persönlicher Steuersatz vielleicht schon 42 % erreicht, sind wieder Ausschüttungen, bei denen es nur zu einer 25 %igenKapitalertragsteuerbelastung kommt (abgesehen vom Soli-Zuschlag und der Kirchensteuer) vorzuziehen.
Es ist also immer eine Einzelfallbetrachtung erforderlich, pauschale Aussagen können nicht getroffen werden.

7. Die Immobilien-GmbH
Im Nachfolgenden soll noch eine interessante Gestaltung, nämlich eine Immobilien-GmbH dargestellt werden.

Unter einer Immobilien-GmbH soll eine GmbH verstanden werden, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder über eigenen Grundbesitz hinaus eigenes Kapitalvermögen verwaltet und nutzt oder daneben Wohnungsbauten betreut oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichtet und veräußert (innerhalb der Grenzen zum gewerblichen Grundstückshandel).
Die GmbH soll nur vermögensverwaltende, keine gewerbliche Tätigkeit ausüben.
Der Vorteil der Immobilien-GmbH liegt nun darin, dass gemäß § 9 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 GewStG Gewerbesteuer nicht erhoben wird.

Beispiel a) Der Gewinn beträgt 100.000,00 €, es erfolgt volle Gewinnausschüttung,die Voraussetzungen des § 9 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 GewStG sind nicht erfüllt

Körperschaftsteuer 15.000,00 €
Solizuschlag zur Körperschaftsteuer 825,00 €
Gewerbesteuer bei einem Hebesatz von 350% 12.250,00 €
Gesamtsteuerbelastung bei der GmbH 28.075,00 €

Steuerbelastung beim Gesellschafter, es können ausgeschüttet werden
100.000,00 € - 28.075,00 € = 71.925,00 €
25% Abgeltungsteuer von 71.925,00 € 17.981,25 €
Solizuschlag 5,5 % von 17.981,25 € 988,96 €
Gesamtsteuerbelastung beim Gesellschafter 18.079,21 €

Gesamte Steuerbelastung somit 28.075,00 € + 18.079,21 € = 47.045,21 €

Beispiel b) Die Voraussetzungen gemäß § 9 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 GewStG sind erfüllt, es wird voll ausgeschüttet.

Körperschaftsteuer 15.000,00 €
Solizuschlag zur Körperschaftsteuer 825,00 €
Gesamtsteuerbelastung bei der GmbH 15.825,00 €

Steuerbelastung beim Gesellschafter, es können ausgeschüttet werden
100.000,00 € - 15.825,00 € = 84.125,00 €
25 % Abgeltungsteuer von 84.175,00 € 21.043,75 €
Solizuschlag 5,5 % von 21.043,75 € 11.057,40 €
Gesamtsteuerbelastung beim Gesellschafter 22.201,15 €

Gesamte Steuerbelastung somit 15.825,00 € + 22.201,15 € = 38.026,15 €

Es ergibt sich gegenüber dem Beispiel a) schon ein wesentlich besseres Ergebnis.

Beispiel c) Die Voraussetzungen gemäß § 9 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 GewStG sind erfüllt, es wird nicht ausgeschüttet.

Körperschaftsteuer 15.000,00 €
Solizuschlag zur Körperschaftsteuer 825,00 €
Gesamtsteuerbelastung bei der GmbH 15.825,00 €

Beim Gesellschafter ergibt sich keine steuerliche Belastung, da keine Ausschüttung an ihn erfolgt. Das Ergebnis wird also bei dieser Gestaltung nochmals erheblich verbessert.

Fazit: Die thesaurierende GmbH ist sehr gut geeignet um aus gering zu versteuernden Einkünften weiteres Vermögen aufzubauen. Also eine ideale Konstellation, wenn der Gesellschafter wegen anderweitiger Einkünfte nicht auf eine Ausschüttung seiner Immobilien GmbH angewiesen ist.